Adeguati assetti organizzativi e controllo di gestione

Il controllo di gestione e la crisi d’impresa – Parte III

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Adeguati assetti organizzativi e controllo di gestione

di Luigi Brusa e Luciana Zamprogna

    1. Il focus del controllo di gestione sul rischio di crisi d’impresa

Nell’attuale contesto normativo in cui si muovono le imprese, specie le PMI, l’enfasi sugli strumenti di allerta della crisi d’impresa (e quindi sul risk management, anche se non esplicitamente considerato) è certamente opportuna e auspicabile, ma paradossalmente comporta a sua volta un rischio, vale a dire che si dimentichi che il rischio e la sua gestione (e l’eventualità di crisi economico-finanziaria) sono parte integrante della “normale” attività imprenditoriale e manageriale, che non è scomponibile in due parti, la gestione della performance (sottinteso positiva) e la gestione del rischio (sottinteso ad impatto negativo sulla performance).

Questa ovvia constatazione pare a volte smentita da una tendenza un po’ sotto traccia, ma recentemente percepibile, anche nell’ambito di figure professionali direttamente coinvolte nell’applicazione delle norme che disciplinano “adeguati assetti organizzativi”, “indicatori di allerta” e sistemi di controllo. Questi vengono non di rado intesi come strumenti finalizzati a monitorare in modo più o meno anticipativo rischi e crisi finanziaria d’impresa, lasciando quasi in ombra l’essenza di ogni sistema direzionale di pianificazione e controllo, vale a dire la sua natura di guida di imprenditori e manager verso il raggiungimento degli obiettivi di fondo della gestione. Il sistema di P&C, infatti, è innanzitutto rivolto all’ottimizzazione delle scelte per soddisfare le attese di azionisti e proprietari, non solo alla “ragionevole presunzione del sussistere di uno stato di crisi”.

Si tratta di una visione come minimo limitata, dovuta ad un’interpretazione riduttiva delle norme che prescrivono il controllo di gestione. Queste ultime solo in parte sono finalizzate alla “rilevazione tempestiva della crisi d’impresa”, poiché, più in generale, impongono di dotarsi di un sistema direzionale completo ed esauriente per informare il vertice aziendale sull’andamento della gestione. In particolare, il già citato art 2381 del C.C. stabilisce tra l’altro che:  

“Il consiglio di amministrazione………sulla base delle informazioni ricevute valuta l’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile della società; quando elaborati, esamina i piani strategici, industriali e finanziari della società; valuta, sulla base della relazione degli organi delegati, il generale andamento della gestione”

e così prosegue:   assetti organizzativi

“Gli organi delegati curano che l’assetto organizzativo, amministrativo e contabile sia adeguato alla natura e alle dimensioni dell’impresa e riferiscono al consiglio di amministrazione e al collegio sindacale, con la periodicità fissata dallo statuto e in ogni caso almeno ogni sei mesi, sul generale andamento della gestione e sulla sua prevedibile evoluzione nonché sulle operazioni di maggior rilievo, per le loro dimensioni o caratteristiche, effettuate dalla società e dalle sue controllate. Gli amministratori sono tenuti ad agire in modo informato; ciascun amministratore può chiedere agli organi delegati che in consiglio siano fornite informazioni relative alla gestione della società.” (il corsivo è nostro).   assetti organizzativi

Come si nota, la norma impone la predisposizione di un sistema direzionale in grado di informare il vertice aziendale:

• sul generale andamento della gestione
• sulla sua prevedibile evoluzione futura.

È agevole evincere da ciò che qualsivoglia sistema di pianificazione e controllo di gestione deve essere così caratterizzato:

a) prevedere con piani di lungo e di breve periodo – o almeno con opportune stime e previsioni – l’andamento futuro della gestione;
b) monitorare periodicamente i risultati, sia di gestione corrente che di gestione strategica, mediante un’adeguata attività di reporting.

Tale articolo del c.c. riguarda specificamente le società per azioni, ma sull’obbligo di dotarsi di assetti organizzativi adeguati si pronuncia anche l’art. 2086 del c.c., secondo cui, “l’imprenditore, che operi in forma societaria o collettiva, ha il dovere di istituire un assetto organizzativo, amministrativo e contabile adeguato alla natura e alle dimensioni dell’impresa, anche in funzione della rilevazione tempestiva della crisi dell’impresa e della perdita della continuità aziendale” (corsivo nostro).   assetti organizzativi

Come va correttamente interpretato l’obbligo di “assetti organizzativi adeguati”?

Quanto appena detto significa due cose: primo, che tutte le imprese in forma societaria o collettiva devono disporre di tale assetto e, secondo, che esso serve anche (ma non solo) alla rilevazione della crisi.

Detto così sembra tutto naturale e ovvio. Alla luce dei possibili fraintendimenti prima accennati, è bene però entrare nel merito dei due punti.

Le informazioni sulla “prevedibile evoluzione futura” della gestione sono contenute in piani e budget, più o meno strutturati e formalizzati a seconda delle dimensioni e della complessità aziendale. Al limite, tali piani potrebbero essere sostituiti da stime e previsioni (che non sono la stessa cosa dei piani e budget, ma sono meno strutturati e riflettono un approccio più “probabilistico” e meno orientato all’impegno verso obiettivi prestabiliti), ma in ogni caso dovrebbero servire per aiutare la direzione aziendale a capire in anticipo come procedere per garantire il raggiungimento degli obiettivi della gestione, che per le imprese attengono alla congrua rimunerazione del capitale o, come si suol dire, alla creazione di valore economico. Quindi si tratta di previsioni per gestire l’impresa in maniera efficace ed efficiente, per prendere o modificare decisioni che attengono allo sviluppo e al miglioramento delle condizioni di gestione e al conseguimento dei livelli di economicità attesi. Ovviamente tali previsioni sulla “evoluzione futura” contemplano anche l’eventualità che l’andamento aziendale scivoli in una situazione di crisi, ma, se ciò fosse il principale scopo del processo di pianificazione e previsione, quest’ultimo verrebbe snaturato e perderebbe una parte consistente della propria efficacia.

Lukas Blazek

In merito al monitoraggio sul “generale andamento della gestione” (sottinteso “effettiva”, cioè i cui risultati si sono già manifestati o si stanno manifestando), il reporting alimentato dalla contabilità (generale e analitica) e dalle rilevazioni extra-contabili ha il compito di segnalare tempestivamente non solo il deteriorarsi delle condizioni economico-finanziarie della gestione e l’approssimarsi (o il manifestarsi) di una situazione di crisi, ma anche – e prima ancora – di indirizzare gli sforzi della direzione verso miglioramenti di efficienza, cambiamenti del mix di prodotti, incrementi di qualità, ecc., ai fini dell’ottimizzazione delle performances.

Restando al tema dell’enfasi alquanto sbilanciata sul monitoraggio della crisi da parte di imprese e, a volte, di figure professionali esterne, ma a loro vicine nell’attività amministrativo-contabile, non va dimenticato il fondamentale concetto di “continuità aziendale”, né che la verifica della continuità aziendale rientra nella responsabilità della direzione e degli organi addetti alla revisione, come statuisce l’ISA Italia 570. Il concetto di continuità è attitudine dell’azienda ad operare come entità in funzionamento in un futuro prevedibile (si vedano anche, al riguardo, l’art. 2423 bis del C.C. e lo IAS 1). Ciò a nostro avviso, non va inteso soltanto come modo per accertare se un’azienda è o non è in crisi, ma prima ancora, come necessità di disporre di strumenti che aiutino la direzione a perseguire la continuità, cioè ad operare in condizioni di equilibrio economico-finanziario di lungo e di breve periodo. Perseguire la continuità, ad esempio, vuol dire attrarre e trattenere i clienti con proposte di valore convincenti, svolgere i processi di gestione in modo efficiente ed efficace, dotarsi di capitale tecnologico, organizzativo e umano adeguato, e così via. Tutte scelte che solo un sistema di P&C “completo” può favorire.

In altre parole, l’analogia con il mondo della medicina, che a volte viene richiamata, va bene fino ad un certo punto: il paziente va dal medico quando sta male, meno frequentemente quando sta bene. La medicina gli offre varie opportunità per capire tempestivamente che è ora di sottoporsi a ulteriori analisi e a nuove cure (l’equivalente della crisi d’impresa), ma non si spinge più di tanto sulla strada consistente nel prescrivergli come fare per stare bene (il corrispondente dell’equilibrio economico-finanziario della gestione) o addirittura per essere felice. Quindi il fondamentale principio della continuità aziendale e della sua verifica va inteso – dal punto di vista della sua previsione e monitoraggio – in un senso più ampio di quanto a prima vista sembra sufficiente.

In questo quadro di apparenti certezze e punti fermi (e di reali o possibili misunderstanding), è opportuno provare a ipotizzare come il risk management potrebbe essere correttamente considerato a livello di planning (piani, budget o semplici previsioni) e di reporting (in sede di controllo di gestione in senso stretto).

Le considerazioni fatte nell’articolo “Rischi d’impresa e controllo di gestione” sono al riguardo piuttosto utili.

Il principale contributo al risk management, ai fini della rilevazione tempestiva della crisi, riguarda i rischi di strategia (livello 2): eventi avversi, che possono compromettere i fattori più critici per il successo dell’impresa, di riflesso hanno potenzialmente un impatto più grave sui risultati, ed in definitiva sugli squilibri finanziari in cui la crisi si concretizza. Come illustrato nell’articolo sopra citato (vedi), alla mappa strategica dei FCS dovrebbe fare riscontro una mappa strategica dei fattori critici di rischio (FCR), con la misurazione degli uni e degli altri attraverso opportuni indicatori (contenuti nel cosiddetto BSC, dei FCS e dei FCR). Così, se il FCS fosse la disponibilità di personale-chiave con competenze, conoscenze ed esperienze per svolgere determinati processi in condizioni di eccellenza, il rischio potrebbe manifestarsi sotto forma di elevato turnover o pensionamento delle risorse-chiave ed essere misurato mediante opportuni tassi di tali eventi o attraverso il gap tra domanda e offerta di risorse qualificate.

2. Come dotare le PMI di sistemi di P&C “completi”, che non si limitino alla rilevazione della crisi

Naturalmente, considerazioni come quelle finora esposte, all’atto pratico, valgono assai di più per le imprese di grandi dimensioni che per le PMI, a maggior ragione se “imprese minori”. Infatti esse comportano che:

• l’impresa rediga periodicamente e aggiorni piani e budget e che disponga di un affidabile sistema di monitoraggio dei risultati via via conseguiti;
• il planning e il reporting aziendale siano in grado di misurare ex ante ed ex post i FCS e i FCR, mediante opportune mappe e adeguati sistemi di indicatori (BSC) dei risultati di gestione strategica e corrente.

Di fatto, le PMI hanno spesso grosse difficoltà persino a dotarsi di adeguati strumenti di monitoraggio a consuntivo dei risultati economico-finanziari della gestione, quali possono essere gli indici di bilancio (per non parlare dei flussi finanziari). Tali difficoltà non sono solo dovute a carenze organizzative o all’onerosità di processi strutturati di controllo di gestione, ma anche a fattori di cultura manageriale, non sempre al livello alle doti tecniche o commerciali possedute dai loro titolari.

Come fare allora, sempre in ambito PMI, per operare un significativo salto di qualità manageriale, nel contempo a) rispettando le norme che disciplinano gli “adeguati assetti organizzativi” e la “tempestiva rilevazione della crisi” e b) dotandosi di meccanismi e strumenti semplici e adeguati alle dimensioni contenute della stragrande maggioranza delle imprese?

Riteniamo che la strada maestra sia perseguibile facendo innanzitutto riferimento al complessivo management system, fatto di più sub-sistemi direzionali, così raffigurabile:

Nelle PMI tale schema generale può essere ridimensionato così:

a) Il piano strategico, ed in particolare il business plan, è sostituito da un documento meno strutturato, nel quale però risulti chiaro il modello di business, con i pochi fattori di successo veramente critici e i corrispondenti fattori di rischio. Tale piano dovrebbe comunque concludersi con una stima aggregata dei risultati economico-finanziari prevedibili in un arco di tempo medio-lungo;
b) Il controllo di gestione in senso stretto si basa su un budget riferito al primo anno del piano, con una stima meno aggregata delle grandezze economico-finanziarie, in grado di evidenziare i risultati attesi ed eventuali situazioni di crisi;
c) Il controllo di gestione include un reporting selettivo sulle principali grandezze economico-finanziarie effettivamente manifestatesi, tipicamente ricavabili dalla contabilità generale e dal bilancio (non necessariamente dalla contabilità analitica, in caso di dimensioni aziendali molto limitate), integrate però da misurazione di variabili-chiave corrispondenti ai pochi FCS e FCR prima citati.
d) Date le dimensioni e la complessità aziendale, gli strumenti del Management System rivolti alla comunicazione e all’allineamento “interno” di strategie e piani, da un lato, e quelli per la valutazione e incentivazione dei ruoli manageriali, dall’altro, possono essere omessi o comunque ridotti all’essenziale.

Resta in sospeso una domanda: chi in una PMI presidia il controllo di gestione?

Questo insieme di logiche semplificate rischia però di restare lettera morta se non si risponde ad un fondamentale quesito: “chi”, in una PMI, dovrebbe presidiare i sistemi in oggetto, la relativa produzione di informazioni e la loro interpretazione gestionale (cioè l’aspetto sostanziale, non “procedurale”). La domanda non è oziosa, poiché ciò che in una grande o media impresa è semplicemente naturale, vale a dire la presenza stabile di un ruolo organizzativo interno chiamato “controller”, che si occupa del sistema di P&C a 360°, nelle PMI è raro e spesso non sostenibile economicamente. Nelle PMI sono presenti figure organizzative d’impronta amministrativa, ma solo raramente possono equipararsi al citato controller. Quest’ultimo progetta e gestisce il sistema di P&C, collaborando con la direzione alla costruzione di piani e budget, rilevando i risultati effettivi della gestione (contabili ed extra-contabili) e supportando il vertice aziendale nell’interpretazione gestionale di risultati attesi ed effettivi. Tutti compiti, focalizzati sui risultati e su un approccio “gestionale”, che ben difficilmente l’amministrativo tradizionale è in grado di svolgere in modo efficace.

Data la situazione corrente, la risposta a tale problema reale chiama in causa la figura “esterna”che più di ogni altra opera a fianco dell’imprenditore di una PMI, vale a dire lo specialista in professioni contabili (quale è tipicamente il Dottore Commercialista). Quest’ultimo:

• conosce la realtà aziendale
• gode della fiducia dell’imprenditore
• possiede i requisiti per ampliare il campo delle misurazioni economico-finanziarie.

Nella sua attività di servizio e assistenza in ambito contabile, diversa da quella eventuale di revisione, rappresenta una figura importante per sopperire alle lacune organizzative interne e far fare un deciso salto di qualità a modelli gestionali spesso francamente inadeguati.

Consulenza controllo di gestione

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